政府会计准则第1号——存货#
财会[2016]12号
关于印发《政府会计准则第1号——存货》等4项具体准则的通知
党中央有关部门，国务院各部委、各直属机构，全国人大常委会办公厅，全国政协办公厅，高法院，高检院，各民主党派中央，各有关人民团体，各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局：
为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府存货、投资、固定资产和无形资产的会计核算，提高会计信息质量，根据《政府会计准则——基本准则》，我部制定了《政府会计准则第１号——存货》、《政府会计准则第２号——投资》、《政府会计准则第３号——固定资产》和《政府会计准则第４号——无形资产》，现予印发，自２０１７年１月１日起施行。实施范围另行通知。
执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：１．政府会计准则第１号——存货
２．政府会计准则第２号——投资
３．政府会计准则第３号——固定资产
４．政府会计准则第４号——无形资产
财政部
2016年7月6日
第一章 总 则#
第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露， 根据《政府会计准则——基本准则》 ，制定本准则。
第二条 本准则所称存货，是指政府会计主体在开展业 务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、 产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的 用具、装具、动植物等。
第三条 政府储备物资、收储土地等，适用其他相关政 府会计准则。
第二章 存货的确认#
第四条 存货同时满足下列条件的，应当予以确认：
（一）与该存货相关的服务潜力很可能实现或者经济利 益很可能流入政府会计主体；
（二）该存货的成本或者价值能够可靠地计量。
第三章 存货的初始计量#
第五条 存货在取得时应当按照成本进行初始计量。
第六条 政府会计主体购入的存货，其成本包括购买价 2 款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及使得存货达到 目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。
第七条 政府会计主体自行加工的存货，其成本包括耗 用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分 配的与存货加工有关的间接费用。
第八条 政府会计主体委托加工的存货，其成本包括委 托加工前存货成本、委托加工的成本（如委托加工费以及按 规定应计入委托加工存货成本的相关税费等）以及使存货达 到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。
第九条 下列各项应当在发生时确认为当期费用，不计 入存货成本：
（一）非正常消耗的直接材料、直接人工和间接费用。
（二）仓储费用（不包括在加工过程中为达到下一个加 工阶段所必需的费用）。
（三）不能归属于使存货达到目前场所和状态所发生的 其他支出。
第十条 政府会计主体通过置换取得的存货，其成本按 照换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补 价，加上为换入存货发生的其他相关支出确定。
第十一条 政府会计主体接受捐赠的存货，其成本按照 有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相 关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评 3 估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取 得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场 价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经资 产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按 照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。
第十二条 政府会计主体无偿调入的存货，其成本按照 调出方账面价值加上相关税费、运输费等确定。
第十三条 政府会计主体盘盈的存货，按规定经过资产 评估的，其成本按照评估价值确定；未经资产评估的，其成 本按照重置成本确定。
第四章 存货的后续计量#
第十四条 政府会计主体应当根据实际情况采用先进先 出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成 本。计价方法一经确定，不得随意变更。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计价 方法确定发出存货的成本。 对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或加工 的存货，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。
第十五条 对于已发出的存货，应当将其成本结转为当 期费用或者计入相关资产成本。 按规定报经批准对外捐赠、无偿调出的存货，应当将其 4 账面余额予以转销，对外捐赠、无偿调出中发生的归属于捐 出方、调出方的相关费用应当计入当期费用。
第十六条 政府会计主体应当采用一次转销法或者五五 摊销法对低值易耗品、包装物进行摊销，将其成本计入当期 费用或者相关资产成本。
第十七条 对于发生的存货毁损，应当将存货账面余额 转销计入当期费用，并将毁损存货处置收入扣除相关处置税 费后的差额按规定作应缴款项处理（差额为净收益时）或计 入当期费用（差额为净损失时）。
第十八条 存货盘亏造成的损失，按规定报经批准后应 当计入当期费用。
第五章 存货的披露#
第十九条 政府会计主体应当在附注中披露与存货有关 的下列信息：
（一）各类存货的期初和期末账面余额。
（二）确定发出存货成本所采用的方法。
（三）以名义金额计量的存货名称、数量，以及以名义 金额计量的理由。
（四）其他有关存货变动的重要信息。
第六章 附 则#
第二十条 本准则自 2017 年 1 月 1 日起施行。
答记者问#
为了贯彻落实《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》）要求，加快建立政府会计准则体系，近日，财政部根据《政府会计准则——基本准则》（财政部令第78号，以下简称《基本准则》），制定印发了《政府会计准则第1号——存货》、《政府会计准则第2号——投资》、《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第4号——无形资产》（以下简称四项具体准则）。财政部会计司有关负责人就四项具体准则相关问题回答了记者的提问。
问：四项具体准则出台的背景是什么？有什么重要意义？
答：党的十八届三中全会要求建立权责发生制的政府综合财务报告制度，国务院批转财政部的《改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，其前提和基础任务是建立健全政府会计核算体系，包括制定政府会计基本准则和具体准则及应用指南。《改革方案》明确要求，2015年要制定政府会计基本准则，2016年起要制定发布政府会计具体准则及应用指南，力争在2020年前建立具有中国特色的政府会计准则体系。
2015年10月23日，财政部印发了《基本准则》，为建立统一、科学、规范的政府会计会计准则体系奠定了基础。为了积极落实《改革方案》，进一步规范政府存货、投资、固定资产和无形资产的确认、计量和相关信息的披露，我们根据《基本准则》制定发布了存货等四项具体准则。
四项准则的出台，是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度的决策部署的重要举措，标志着政府会计准则体系建设工作继《基本准则》出台后又迈出了坚实一步，对于进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障权责发生制政府综合财务报告制度改革顺利推进具有重要的意义。
问：四项具体准则起草发布的过程是怎样的？
答：《基本准则》印发后，我们立即启动了存货等四项具体准则的研究制定工作。在起草发布过程中，我们始终秉承科学民主决策精神和公开透明的准则制度程序，进行了大量调研、座谈，广泛征求了各方意见。从准则起草到发布，大致经历了四个阶段：
一是草拟和讨论阶段。自2015年下半年起，我们在大量调查研究和合理继承现行行政事业单位会计准则制度和财政总预算会计制度基础上，吸收和借鉴企业会计准则相关规定，立足编制权责发生制政府综合财务报告的现实需要，依据《基本准则》，着手起草四项具体准则，10月份形成了讨论稿。在会计司内部各处室、单位征求意见和讨论基础上，我们对四项具体准则讨论稿进行了修改完善，形成了征求意见稿。
二是征求意见阶段。2015年11月，我们印发了《关于征求<政府会计准则第××号——存货（征求意见稿）>四项政府会计具体准则意见的函》(财办会﹝2015﹞22号)，就四项准则公开征求意见。截止2016年1月底，共收到来自中央部门、财政系统、地方有关行政事业单位和社会公众等87份书面反馈意见。反馈意见总体上对四项具体准则征求意见稿表示赞同，有关各方也针对征求意见稿中具体内容提出了一些意见和建议。
三是修改完善阶段。2016年2月以来，我们对反馈意见和建议逐条进行了梳理和分析，就其中合理的内容对应准则条款进行了修改和完善，未直接吸收的内容也与相关方面进行了沟通。2016年4月，我们专门组织召开了专家座谈会，就反馈意见集中的问题进行了研讨和论证，来自教育部、科技部、农业部、水利部等部委，北京市财政局、中科院、农科院、中国人民大学、中科院大学、北京工商大学、北京医院等单位和部内相关司局共20余人参加了本次座谈会。我们结合本次座谈会的精神对相关准则做了进一步修改完善，形成草案。
四是送审和发布阶段。2016年5月，经会计司司务会审议并据此进一步修改完善后，形成了四项具体准则送审稿，6月份经部内相关司局会签后，于7月6日由部领导签发。
问：制定四项具体准则遵循了哪些原则？
答：四项具体准则在起草和完善过程中，主要遵循了以下原则：
一是依据和遵循《基本准则》。《基本准则》为在政府会计具体准则层面规范政府发生的经济业务或事项的会计处理提供了基本原则，四项具体准则依据《基本准则》制定，其适用范围、资产确认标准和计量要求等均与《基本准则》保持一致，保证了政府会计标准体系的内在一致性。
二是借鉴企业会计经验并充分考虑政府会计特点。四项具体准则立足于完善政府财务会计核算功能，在会计处理上采用权责发生制。因此，对于与企业会计共性的业务和事项，四项具体准则吸收和借鉴了企业会计准则相关规定，但并不是照搬照抄，而是在充分考虑政府会计主体特点及其面临的环境基础上进行规范，比如资产在处置环节的会计处理、对外投资的处理、自行研发无形资产的确认和计量等都充分考虑了政府会计主体的特点，与企业会计准则的要求有较大差别。
三是与相关法规制度充分协调。四项具体准则贯彻会计法、预算法和《改革方案》等法律法规精神，并充分考虑了与现行行政事业单位国有资产管理办法、财务规则制度等相关规章制度的协调，比如关于资产初始计量、置换、处置等会计处理，均与现行行政事业单位国有资产管理暂行办法的相关要求相协调。
四是适当简化操作。充分考虑到政府会计核算现状以及政府会计人员对权责发生制会计的接受程度，四项具体准则适当简化某些会计处理规定，比如不要求对资产计提减值准备，固定资产折旧和无形资产摊销均不考虑残值，且在折旧和摊销方法上要求一般采用年限平均法或工作量法，长期股权投资后续计量采用简化的权益法等，力求准则切实可用、简便易行。
问：四项具体准则规范的主要内容和范围是什么？
答：存货准则所规范的存货，是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等。考虑到政府储备物资的取得、调拨、管理、处置、权属确定等与本准则规范的存货有较大不同，因此将其排除在存货准则范围以外。另外，考虑到政府收储土地规模较大且具有不同于一般存货的显著特点，也对其进行了范围排除。关于政府储备物资、收储土地等，我们将单独制定相关准则。
投资准则所规范的投资，是指政府会计主体按规定以货币资金、实物资产、无形资产等方式形成的股权和债权投资，分为短期投资和长期投资。政府会计主体外币投资的折算，适用其他相关政府会计准则。另外，关于PPP模式中政府的投资，鉴于其涉及的核算内容较为复杂，我们拟单独制定相关准则。
固定资产准则所规范的固定资产，是指政府会计主体为满足自身开展业务活动或其他活动需要而控制的，使用年限超过1年（不含1年）、单位价值在规定标准以上，并在使用过程中基本保持原有物质形态的资产，一般包括房屋及构筑物、专用设备、通用设备等。考虑到公共基础设施、政府储备物资、保障性住房为政府会计主体经管的资产，其使用目的和管理方式不同于一般固定资产，且这类资产规模较大，有关管理办法还在研究制定之中，我们拟根据具体情况制定相关准则。另外，自然资源资产的定义和内涵尚不明确，是否需要制定相关准则，需要做进一步研究。
无形资产准则所规范的无形资产，是指政府会计主体控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，一般包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术以及其他财产权利等。
问：四项具体准则与政府会计主体适用的现行会计制度相比，主要有哪些创新和变化？
答：四项具体准则在合理继承现行行政事业单位会计准则制度和财政总预算会计制度有关规定基础上，立足政府会计主体财务会计核算和权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，兼顾当前行政事业单位国有资产管理相关规定，在规范存货、投资、固定资产和无形资产的会计核算方面较现行制度规定有很多创新与变化，主要体现在以下几个方面：
一是进一步明确资产的会计确认和披露要求。现行行政事业单位会计准则制度对于存货、固定资产、无形资产的会计核算进行了规范，现行财政总预算会计制度和事业单位会计准则制度对于对外投资的会计核算也进行了相应规范，但是主要侧重于相关资产的会计计量和记录问题，特别是会计记录问题，即会计科目的设置及账务处理，很少涉及会计确认和披露问题。四项具体准则遵循基本准则，对存货、投资、固定资产和无形资产的确认、计量和披露问题进行了系统规范，为将符合存货、投资、固定资产和无形资产定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。
二是健全完善资产的计价和入账管理要求。现行行政事业单位会计准则制度对接受捐赠、无偿调入和盘盈等方式取得资产入账价值的确定进行了规范，但在实际执行中操作性不强。四项具体准则遵循《基本准则》关于资产计量属性的规定，立足实务需要，兼顾资产管理规定，分别对接受捐赠、无偿调入和盘盈取得资产的初始入账问题进行了规范，相对于现行制度更为科学。以固定资产准则为例，对于接受捐赠的固定资产，其成本应当依次按照相关凭据注明的金额、评估价值、市场价格和名义金额四个层次判断确定；对于无偿调入的资产，其成本按照调出方账面价值确定；对于盘盈的资产，按规定需要评估的，其成本按评估价值确定，其他情况下其成本按照重置成本确定。
三是全面确立“实提”折旧和摊销的政策要求。现行行政事业单位会计准则制度对单位计提固定资产折旧、无形资产摊销进行了规范，但除医院会计制度和其他少数行业事业单位会计制度外，均规定了“虚提”折旧和摊销的做法，即在按期计提折旧或摊销时冲减非流动资产基金（或资产基金），而非计入支出或费用。这种规定兼顾了预算管理和财务管理的双重需要，在以收付实现制为主要核算基础的现行预算会计制度体系中具有一定的现实意义。但是，据我们了解，“虚提”折旧和摊销的规定在实际工作中执行的并不好，没有充分发挥折旧和摊销等会计信息在单位内部成本费用管理和资产管理中的作用。固定资产和无形资产准则基于权责发生制会计核算要求，分别对政府会计主体固定资产折旧和无形资产摊销做出统一规范，要求固定资产应计提的折旧（或无形资产的摊销金额）根据用途计入当期费用或者相关资产成本。相对于现行的规定，这是一种“实提”折旧和摊销的做法，有利于客观真实反映资产价值，有利于推进政府成本会计核算与管理，有利于权责发生制政府财务报告的编制。
四是全面引入长期股权投资权益法核算。现行事业单位会计制度规定长期股权投资采用成本法进行核算，即长期股权投资的账面余额通常保持不变，仅在追加或收回投资时，相应调整其账面余额，而现行财政总预算会计制度规定股权投资采用权益法核算。为了加强政府资产管理，真实全面反映政府长期股权投资及其变动情况，投资准则中规定，长期股权投资持有期间通常采用权益法进行核算，即投资最初以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。但是，投资准则在明确规定长期股权投资通常采用权益法的同时保留了成本法。主要考虑是，如果政府会计主体没有决定或参与被投资单位的财务和经营政策的权力，股权投资对政府会计主体的财务影响仅限于取得所分配的股利或利润，这种情况下采用成本法核算，不对被投资企业净资产的变动调整长期股权投资账面余额和确认投资损益，将使会计核算结果更符合相关性原则。
五是着力强化自行研发无形资产入账成本的核算。现行行政事业单位会计准则制度规定，自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确认初始成本，导致自行研发的无形资产账面成本远小于单位实际投入，不利于科研成果绩效评价、促进科技成果转化以及按规定实施科技成果奖励，也不利于落实《改革方案》所提出的“推行政府成本会计”的要求。鉴于此，无形资产准则引入了企业会计中关于自行研发无形资产的会计处理规定，但为便于实务操作，对相关内容进行了适度简化，即：政府会计主体自行研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。政府会计主体自行研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期费用。政府会计主体自行研究开发项目开发阶段的支出，先按合理方法进行归集，如果最终形成无形资产的，应当确认为无形资产；如果最终未形成无形资产的，应当计入当期费用。同时，为了与现行行政事业单位会计制度中的相关规定有效衔接，无形资产准则规定，自行研究开发项目尚未进入开发阶段，或者确实无法区分研究阶段和开发阶段的支出，但按法律程序申请取得无形资产的，可以按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用确定无形资产的成本。
此外，四项具体准则立足权责发生制会计核算基础，合理划分资本化支出和费用化支出的界限，凡符合资产确认条件的支出均计入相关资产成本，不符合资产确认条件的支出均计入当期费用。
问：四项具体准则发布后，在政府会计准则体系建设方面还有哪些工作要做？
答：四项具体准则的发布，标志着我国政府会计准则体系建设又向前迈进了一步，但政府会计准则体系建设的任务还很繁重，还有很多工作需要加快推进。近期，我们将积极推进以下几项工作：
一是研究制定固定资产折旧年限表。关于政府固定资产折旧年限，是权责发生制政府综合财务报告制度改革的一个关键问题，备受各方面关注。此前我部会同相关部门规定了医院和科学事业单位的固定资产折旧年限，但对于其他事业单位和行政单位至今尚未明确。在固定资产准则反馈意见中，很多部门和单位建议我们增加关于各类固定资产折旧年限的规定，以满足行政事业单位日常核算和编制政府财务报告的需要。经研究，并商部内相关司局，我们在固定资产准则中仅做了原则性规定，即“政府会计主体应当根据相关规定以及固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用年限”。与此同时，我们着手研究制定行政事业单位固定资产折旧年限表，拟在今年下半年公开征求意见，待成熟后拟以固定资产准则应用指南或补充规定形式单独印发。
二是研究制定公共基础设施、或有事项等具体会计准则。为了满足权责发生制政府财务报告编制的需要，加快建立政府会计准则体系，2015年我们在研究制定四项具体准则的同时，即启动了政府公共基础设施和政府合并财务报表准则的研究工作。2016年以来，我们又相继启动了政府或有事项、租赁、土地、政府储备物资、政府收入、政府成本费用等项目的研究工作。目前，相关准则讨论稿已经形成，待进一步修改完善后将公开征求意见，待成熟后予以印发。
三是研究制定政府会计制度。为了使《改革方案》所确定的“政府预算会计和财务会计适度分离又相互衔接”的政府会计核算模式落地，使《基本准则》和相关政府会计具体准则得以有效实施，使权责发生制政府综合财务报告的编制真正基于会计核算数据，制定出台政府会计制度十分必要。2015年上半年，我们即启动了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的研究制定工作，通过一年多的努力，目前已经基本形成了征求意见稿草案，待进一步完善后将面向全社会征求意见。与此同时，我们将积极开展新制度模拟测试、新旧制度衔接办法的制定等相关工作，以确保新制度顺利出台并实施。
此外，我们还将采用多种形式对已经印发的四项具体准则和后续出台的相关准则制度等进行培训和宣传，确保各级政府、各部门和各单位的财会及相关人员准确理解和把握新准则制度的内涵和要求，做好新旧准则制度衔接，积极稳妥推进政府会计准则体系贯彻实施。
问：四项具体准则的生效日期是如何考虑的？
答：为了与《基本准则》生效日期保持一致，四项具体准则在附则中明确规定自2017年1月1日起施行。但考虑到政府会计具体准则与未来政府会计制度（会计科目和报表等）的配套，与现行会计准则制度的衔接，以及与政府财务报告编制试点工作协调等因素，我们将进一步研究四项具体准则的实施范围，具体实施范围和工作安排将由财政部另行通知。